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常說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“經(jīng)濟(jì)警察”，警察，既要會(huì)抓人，又要會(huì)防身。作為經(jīng)濟(jì)警察，則既要懂得用法來維護(hù)公平和正義，又要學(xué)會(huì)用法來保護(hù)自身。本文就“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與法”作簡(jiǎn)單描述，以供同行共同思考。
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與憲法
憲法第十五條規(guī)定“國(guó)家實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。--- 國(guó)家依法禁止任何組織或者個(gè)人擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序?！?因?yàn)槭鞘袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)，才會(huì)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)；因?yàn)槭鞘袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)才會(huì)成為商品，向市場(chǎng)出售；因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出售的是特殊的以經(jīng)濟(jì)鑒證為主要業(yè)務(wù)來維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的商品，所以更不得“執(zhí)法犯法”，一旦擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，不僅信譽(yù)掃地，更將受到法律的嚴(yán)懲。
憲法第四十二條“中華人民共和國(guó)公民有勞動(dòng)的權(quán)利和義務(wù)”。作為“優(yōu)秀”公民的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，憲法當(dāng)然地維護(hù)其勞動(dòng)權(quán)。財(cái)政部發(fā)布的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)管理辦法”第五條第七款規(guī)定，超過70周歲的不予注冊(cè)，該規(guī)定是否有侵犯了憲法賦予公民勞動(dòng)權(quán)的嫌疑。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與民法
民法通則是由全國(guó)人大制定的國(guó)家基本法律，由全國(guó)人大常委會(huì)制定的其他法律不得與基本法律相抵觸。民法通則是制定諸多商法和經(jīng)濟(jì)法的基礎(chǔ)，相當(dāng)于會(huì)計(jì)學(xué)原理，學(xué)懂了原理，就基本掌握了眾多的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。因此，民法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有極大的指導(dǎo)和啟發(fā)作用。如第55條規(guī)定“民事法律行為應(yīng)當(dāng)具備下列條件：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實(shí)；（三）不違反法律或者社會(huì)公共利益?！痹摲l啟示我們：
1、在簽定業(yè)務(wù)約定書時(shí)，首先應(yīng)考慮委托方是否具有民事行為能力，我們可以查看其身份證、營(yíng)業(yè)執(zhí)照加以確定，16周歲以上的有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)來源的自然人、具備法人資格條件的法人均具有完全民事行為能力，其簽約行為有效。
關(guān)于法人簽定合同是否需要法定代表人簽字同時(shí)加蓋公章的問題，《合同法》第32條規(guī)定的“自雙方當(dāng)事人簽字或蓋章時(shí)合同成立”是遵循了通則第55條的原則，即只簽字或者只蓋章都符合民法通則的三個(gè)條件。而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書第5條（十五）規(guī)定的“簽約雙方法定代表人或其授權(quán)代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章”要求簽字和蓋章同時(shí)履行是否是劃蛇添足。
2、在從事驗(yàn)資、評(píng)估業(yè)務(wù)過程中，往往需確認(rèn)投資主體。`我們可以用通則規(guī)定的民事權(quán)利能力和民事行為能力來判斷。公民從出身之日至死亡期間、法人從成立之日至終止期間即具有權(quán)利能力，公民從18歲以上、法人從成立之日始即具有民事行為能力。
因此，在界定產(chǎn)權(quán)時(shí)和確認(rèn)投資人是否具有投資主體資格時(shí)，首先應(yīng)查實(shí)其是否具有擁有所有權(quán)的權(quán)利能力；其次，應(yīng)查明其投資行為是否合乎法律的規(guī)定行為能力。如16歲以下的公民，雖然具有權(quán)利能力，但不具有民事行為能力，就不具有投資主體資格，而依靠全額撥款無獨(dú)立經(jīng)費(fèi)來源的機(jī)關(guān)事業(yè)單位，因本身不具備法人資格，就更不具有投資主體資格了。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司法
新修訂的《公司法》被業(yè)內(nèi)稱為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師迎來了春天。春天，只是開花的季節(jié)，到秋季的結(jié)果，還有相當(dāng)漫長(zhǎng)的過程。如何解決漫長(zhǎng)過程中存在的問題，很值得我們深思：
問題一、國(guó)人的“面子”思想根深蒂固，股東依然看重認(rèn)繳注冊(cè)資本。認(rèn)為注冊(cè)資本金越大，公司就越榮耀，越好做生意。在此觀念的主導(dǎo)下，許多的公司自身資金不足，卻仍然通過借貸、找地下錢莊融資甚至偽造資金證明夸大注冊(cè)資本金，造成資本金的浪費(fèi)、抽逃，直接給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來驗(yàn)資和審計(jì)的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
其實(shí)，新修定的公司法，已在向國(guó)際接軌，發(fā)達(dá)國(guó)家的公司法對(duì)注冊(cè)資本金出資要求一般采用認(rèn)繳制，所謂認(rèn)繳制度，即企業(yè)設(shè)立時(shí)的出資額由出資人自愿申報(bào)，審批單位不具體審核出資額是否足額到位的出資方式。我國(guó)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、二級(jí)法人單位（如經(jīng)營(yíng)部、分公司）都是采用的認(rèn)繳制。公司法第二十六條規(guī)定“有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額”，同時(shí)規(guī)定，“股東可以在兩年內(nèi)分期繳足，投資公司可以在五年內(nèi)繳足；有限公司注冊(cè)資本最低限額為三萬元?！庇械膶＜抑赋觯摲l表明，我國(guó)公司注冊(cè)資本雖然仍采用實(shí)繳制，但已開始由實(shí)繳制向認(rèn)繳制過渡。
“寬進(jìn)嚴(yán)出”，是新修訂的公司法又一立法精神。上述第二十六條，是規(guī)定了“寬進(jìn)”，即放寬了設(shè)立公司的門檻；法條還在多處留有但書“但是，公司章程另有規(guī)定的除外。”這里的但書，也是“寬進(jìn)”，即尊重了公司股東自治，放寬了法律的內(nèi)部約束?！皣?yán)出”，包括兩方面，一是對(duì)資本金不實(shí)的重罰，公司法第36條、第199條—201條有相關(guān)規(guī)定；二是法人的人格否認(rèn)規(guī)定。即股東不得濫用法人資格，濫用法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，造成嚴(yán)重后果的，股東可能承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這在公司法第二十條、第六十四條有相關(guān)規(guī)定。三是公司解散和清算，必須履行法條規(guī)定的程序。值得提醒的是，新的《破產(chǎn)法》第三十五條，規(guī)定了“人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，債務(wù)人的出資人尚未完全履行出資義務(wù)的，管理人應(yīng)當(dāng)要求出資人繳納所認(rèn)繳的出資”，這也說明了注冊(cè)資本寬進(jìn)嚴(yán)出的道理。
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)精熟公司法，在尊重國(guó)人“面子”的同時(shí)，更要說服投資著，實(shí)事求是地辦公司，管理好公司。
問題二、公司法無立法解釋，無實(shí)施細(xì)則，司法解釋也只是針對(duì)個(gè)別法條。對(duì)法條的理解和運(yùn)用，形成了“公說公有理，婆說婆有理，結(jié)果不知誰有理” 的尷尬現(xiàn)象。這個(gè)問題早在過去存在、現(xiàn)在沒有解決、將來也不知會(huì)怎樣。下面對(duì)公司法中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)的“不知誰有理”的成堆問題讓大家來評(píng)評(píng)理：
1、 關(guān)于股東投資主體資格的確定
股東投資主體資格的確定是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證注冊(cè)資本金的前提。新舊公司法都未對(duì)此作專門規(guī)定。新修訂的公司法僅在幾處作了原則性的規(guī)定，如：第十五條“除法律另有規(guī)定外，公司不得成為所投資企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人”，即為所投資企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的公司不具有該被投資企業(yè)的法人股東主體資格。第五十九條“一個(gè)自然人只能投資設(shè)立一個(gè)一人有限責(zé)任公司。該一人有限責(zé)任公司不能設(shè)立新的一人有限責(zé)任公司”，即已經(jīng)設(shè)立了一個(gè)一人有限責(zé)任公司的自然人不再具有投資設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司的自然人股東主體資格，一人有限責(zé)任公司不再具有投資設(shè)立其他一人有限責(zé)任公司的法人股東主體資格。《會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審批監(jiān)督暫行辦法》第九條規(guī)定了只有具備連續(xù)五年以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等條件才能成為投資會(huì)計(jì)師所有限公司的自然人主體資格，顯然，此規(guī)定是與公司法相抵觸的，公司法只規(guī)定了董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的資格和義務(wù)，并未限定股東的資格條件，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所所審批監(jiān)督暫行辦法》的此項(xiàng)規(guī)定，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引外資，規(guī)?；l(fā)展。
本文認(rèn)為，除上述法律、法規(guī)有專門規(guī)定的外，只要符合民法通則規(guī)定的具有完全民事行為能力的自然人和獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任的法人，均具備投資辦公司的股東主體資格。如正在服刑的成年犯人，以及不論是社團(tuán)法人、企業(yè)法人還是機(jī)關(guān)法人，都不應(yīng)限制其投資辦公司的權(quán)利。
2、關(guān)于股東出資方式的確定
公司法第二十七條規(guī)定“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外” 。該法條的每一句都需要進(jìn)一步明確，不然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)中難以規(guī)避“刁民股東”帶來的風(fēng)險(xiǎn)，也可能錯(cuò)過為“良民股東”服務(wù)的商機(jī)。
“股東可以用貨幣出資”，有兩種特殊情況怎么處理：一是貨幣的形式，除了人民幣外，中方出資可否用外幣、有價(jià)證券出資？二是自然人出資貨幣，除了用現(xiàn)金出資外，可否委托法人單位以轉(zhuǎn)帳支付方式代自然人股東出資？《審計(jì)準(zhǔn)則1602號(hào)》對(duì)貨幣驗(yàn)資也只作了原則性的規(guī)定，而現(xiàn)實(shí)工作中特殊情況的貨幣驗(yàn)資大量存在且合情合理，我們是遵守準(zhǔn)則還是遵守事實(shí)？
關(guān)于實(shí)物出資，對(duì)于需辦理產(chǎn)權(quán)登記的房屋、運(yùn)輸設(shè)備，只要其未設(shè)置抵押權(quán)，都可以通過過戶轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)投資。但對(duì)于賒購(gòu)的存貨，可否出資？如果可以出資，正好給虛假出資者帶來造假空間；如果不可以賒購(gòu)存貨出資，那么實(shí)際工作中愿意以存貨出資的股東就太不明智了，因?yàn)榧热挥胸泿刨I存貨，不如用貨幣直接投資，既簡(jiǎn)化審驗(yàn)手續(xù)，又節(jié)約了評(píng)估費(fèi)用。
關(guān)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資，對(duì)專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等有產(chǎn)權(quán)證書的容易理解。對(duì)于非專利技術(shù)、經(jīng)營(yíng)權(quán)等無權(quán)證的可以貨幣估價(jià)且能夠轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，可否用于出資，轉(zhuǎn)讓手續(xù)如何辦理？如為發(fā)展新農(nóng)村，租賃農(nóng)村土地搞承包經(jīng)營(yíng)，其經(jīng)營(yíng)權(quán)可否出資？
“法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外”，但未有明確的列舉說明。
本文認(rèn)為，公司法第二十七條和《審計(jì)準(zhǔn)則1602號(hào)-驗(yàn)資》是原則性規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理實(shí)際問題時(shí)，應(yīng)該多咨詢律師的意見，不能“教條主義”地拒絕和承接驗(yàn)資業(yè)務(wù)。
3、關(guān)于審計(jì)對(duì)象的界定
公司法第六十三條“一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的規(guī)定是明確的，按照司法術(shù)語，“應(yīng)當(dāng)”就是“必須”的意思，因此，一人有限公司年度終了時(shí)是必須進(jìn)行審計(jì)的。
而公司法第一百六十五條的“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)?！迸c第六十三條的區(qū)別在于多了“依法”兩字，依法，怎么解釋，依什么法？是只依法律？還是包括法規(guī)、部門規(guī)章？如果只依法律，有公司法的規(guī)定不就行了，何必還要依其他法；如果依地方法規(guī)、部門規(guī)章，而法規(guī)、規(guī)章的效力本身低于法律，是否有法規(guī)、規(guī)章駕凌與法律之上或與法律沖突之嫌？
4、關(guān)于抽逃資金法律責(zé)任的界定
公司法第二百零一條規(guī)定“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款?！痹摋l似乎是工商局對(duì)公司違法的處罰措施，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無關(guān)。但仔細(xì)思考，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)鑒證對(duì)抽逃出資的認(rèn)定也起了重大影響。因事關(guān)公司和股東的切身利益，抽逃出資的界定，應(yīng)是非常嚴(yán)肅的事情。抽逃出資的立法、司法解釋應(yīng)該出臺(tái)，“抽逃的特征、抽逃的方式、注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用何種審計(jì)程序并以什么方式在審計(jì)報(bào)告中披露、誰來認(rèn)定抽逃”，等等都未明確，現(xiàn)實(shí)中常常是工商局經(jīng)辦人員就可代表“法官”認(rèn)定抽逃，造成公司股東被動(dòng)挨打又無處申述，“冤假錯(cuò)案”是難免的。
5、關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告和年度審計(jì)報(bào)告的受理
工商局等執(zhí)法機(jī)構(gòu)經(jīng)辦人員素質(zhì)參差不齊，在受理驗(yàn)資報(bào)告和年度審計(jì)報(bào)告時(shí)，營(yíng)造多種版本的“審核標(biāo)準(zhǔn)”，直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。表現(xiàn)在：
（一） 特殊情況的驗(yàn)資報(bào)告，如減資、非貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則出具的報(bào)告，在過工商局審核關(guān)時(shí)，還要符合經(jīng)辦人員的判斷標(biāo)準(zhǔn)。常常有經(jīng)辦人員因不熟悉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)而無理拒絕受理驗(yàn)資報(bào)告的現(xiàn)象。
（二） 依據(jù)《公司法》的規(guī)定，《企業(yè)年檢辦法》要求公司年檢時(shí)提供年度審計(jì)報(bào)告，但并未規(guī)定年度審計(jì)報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容。工商局受理審計(jì)報(bào)告時(shí)，提出“有保留意見的”、“借款較大的”、“虧損較大的”、“有資本金抽逃嫌疑的”等等不予年檢，甚至對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生質(zhì)疑，自己到現(xiàn)場(chǎng)查看會(huì)計(jì)資料。這些行為，直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信度和獨(dú)立性。
本文認(rèn)為，立法部門、執(zhí)法部門、中注協(xié)應(yīng)及時(shí)跟蹤調(diào)查公司法實(shí)施過程中帶來的諸多問題，加快出臺(tái)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)問題的解決辦法，使迎來了春天的注冊(cè)會(huì)計(jì)師早日品嘗秋天的果實(shí)。
四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與合伙企業(yè)法
新修訂的合伙企業(yè)法，可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的又次震動(dòng)。該法在第三章第六節(jié)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類特殊的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)以“特殊普通合伙人”定義作了規(guī)定，這可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所今后的主要組織形式。本文對(duì)該法談兩點(diǎn)體會(huì)：
（一） 是容易理解。有兩層意思，首先對(duì)立法的思路容易理解，立法部門希望通過本法的實(shí)施，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更看重風(fēng)險(xiǎn)，在出具經(jīng)濟(jì)鑒證報(bào)告是更謹(jǐn)慎；二是法條容易理解，如第五十七條第一款規(guī)定 “一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任”，第二款規(guī)定“合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任”。明示合伙人，不要故意出具虛假經(jīng)濟(jì)鑒證報(bào)告，同時(shí)最大限度的保護(hù)非故意造成損失的其他合伙人。
（二） 是推廣很難。也有兩層意思，首先是注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意辦合伙事務(wù)所?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大都是有限責(zé)任形式。雖然合伙制較之有限公司，其出資人數(shù)、出資數(shù)額、出資方式更靈活，門檻更低，雖然非故意造成損失的合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任，但相對(duì)有限公司，合伙事務(wù)所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任大得多，因此，明智的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不愿創(chuàng)辦合伙事務(wù)所。二是辦了合伙事務(wù)所也不容易回避無限賠償責(zé)任。理由是：合伙人不可能對(duì)每一個(gè)經(jīng)濟(jì)鑒證報(bào)告都擔(dān)當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，即對(duì)由非合伙人直接參與的故意作假行為，合伙人往往只能是“非故意或者非重大過失”；即便是合伙人直接參與經(jīng)濟(jì)鑒證，由于合伙人更注重執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，往往也是“非故意或者非重大過失”造成合伙企業(yè)債務(wù)。這樣，按照第五十七條第二款的理解，合伙人通常對(duì)外承擔(dān)的還是無限連帶責(zé)任。
綜上所述，在中國(guó)特色市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，在“法治”尚在建設(shè)而“人治”仍很盛行的法制初級(jí)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)四伏的執(zhí)業(yè)過程中，不僅要有“堅(jiān)持正義”“敢為天下先”的犧牲精神，還要有“以法保身”“留得青山在”穩(wěn)中求進(jìn)的務(wù)實(shí)態(tài)度，這也許正是中國(guó)特色的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師標(biāo)準(zhǔn)。
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