.jpg)
自行管理期間的審計監(jiān)督
前言：隨著破產(chǎn)重整案件中債務(wù)人自行管理案例的不斷增加，管理人對債務(wù)人監(jiān)督質(zhì)量面臨挑戰(zhàn)，審計監(jiān)督作為監(jiān)督的重要內(nèi)容，必將被管理人高度重視和運用。本文就自行管理期間如何開展審計監(jiān)督提出個人觀點，希望拋磚引玉，旨在引起同行們進(jìn)一步探索和踐行，推動管理人監(jiān)督高質(zhì)量的發(fā)展。
一、本文關(guān)于“自行管理期間”及“自行管理期間的審計監(jiān)督”的定義
1、關(guān)于自行管理期間
依據(jù)《中華人民共和國破產(chǎn)法》（以下稱《破產(chǎn)法》），破產(chǎn)重整期間對債務(wù)人的財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)進(jìn)行管理有兩種方式：一是由管理人管理、二是由債務(wù)人管理。自行管理就是由債務(wù)人自己管理自己的財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)。
根據(jù)《破產(chǎn)法》第73條，自行管理是專指在重整期間債務(wù)人的自行管理，這與重整計劃執(zhí)行期間由債務(wù)人執(zhí)行重整計劃相區(qū)別。依據(jù)《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》（以下稱《九民紀(jì)要》）第111條“債務(wù)人提出重整申請時可以一并提出自行管理的申請”，因此，如果債務(wù)人同時提出重整申請和自我管理申請，且法院裁定受理破產(chǎn)重整申請的同時批準(zhǔn)自行管理申請，那么自行理的期間可以是整個重整期間。
2、關(guān)于自行管理期間的審計監(jiān)督
審計監(jiān)督通常是指由獨立的審計機(jī)構(gòu)及審計人員，對被審計單位的與財政財務(wù)收支有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行查證、鑒證、評價等一系列行為?！毒琶窦o(jì)要》111條明確了“管理人應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行監(jiān)督”。管理人監(jiān)督的方式目前相關(guān)法規(guī)并無明確規(guī)定，審計監(jiān)督作為一種常用且成熟的監(jiān)督手段，或可作為管理人監(jiān)督債務(wù)人自行管理的一種有效方式。
本文所稱自行管理期間的審計監(jiān)督是指“由會計師事務(wù)所等第三方審計機(jī)構(gòu)，圍繞自行管理方案，對債務(wù)人自行管理行為開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、獨立發(fā)表審計意見并承擔(dān)審計責(zé)任的監(jiān)督活動”，以下筆者將從管理人的視角，就自行管理期間實施審計監(jiān)督，做探索性分析。
二、自行管理期間審計監(jiān)督的重要性
1、有利于加強(qiáng)債務(wù)人自行管理制度的建設(shè)
實踐中，債務(wù)人往往正是因為自身的管理出了問題，才導(dǎo)致進(jìn)入破產(chǎn)重整程序。因此，在法院批準(zhǔn)債務(wù)人自行管理申請后，管理人應(yīng)高度重視債務(wù)人的自行管理方案，方案應(yīng)當(dāng)包含完整可操作的自行管理制度，“有章可循”才會使自行管理期間的監(jiān)督“有章可審”。而“有章可審”又可倒逼債務(wù)人強(qiáng)化自行管理的制度建設(shè)，建立切實可行的自行管理制度，而不是使制度流于形式，成為擺設(shè)。
2、有利于提高債務(wù)人自行管理效果
依據(jù)《破產(chǎn)法》，自行管理管理的是財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)，管理的效果主要體現(xiàn)在兩方面，一是財產(chǎn)保值增值，表現(xiàn)為保護(hù)現(xiàn)有資產(chǎn)、收回屬于債務(wù)人的財產(chǎn)、清理核實債權(quán)債務(wù)等；二是營業(yè)事務(wù)增收節(jié)支，表現(xiàn)為增加營業(yè)收入，節(jié)約控制成本費用支出。由于管理活動均與財務(wù)管理和會計核算行為相關(guān)，聘請熟悉財務(wù)管理活動的會計師參與審計監(jiān)督，可以防止債務(wù)人管理層“亂管理、亂做賬”，提升管理效果。
3、有利于化解管理人的部分監(jiān)督風(fēng)險
根據(jù)《九民紀(jì)要》第111條“管理人應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行監(jiān)督”，這里的“應(yīng)當(dāng)”是義務(wù)性規(guī)定，即如果管理人監(jiān)督不力則可能承擔(dān)《破產(chǎn)法》130條規(guī)定的罰款、賠償?shù)炔焕蠊?/span>
《九民紀(jì)要》第116條規(guī)定“要合理區(qū)分人民法院和管理人在委托審計、評估等財產(chǎn)管理工作中的職責(zé)。管理人應(yīng)當(dāng)對其聘請的中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督。上述中介機(jī)構(gòu)因不當(dāng)履行職責(zé)給債務(wù)人、債權(quán)人或者第三人造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。管理人在聘用過程中存在過錯的，應(yīng)當(dāng)在其過錯范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任。”我們理解在自行管理情況下，本條實際上提供了一個化解管理人監(jiān)督風(fēng)險的依據(jù)。即如果管理人聘請能獨立承擔(dān)責(zé)任的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行對債務(wù)人的自行管理行為進(jìn)行審計監(jiān)督，那么在中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)范圍內(nèi)，管理人可以合理信賴中介機(jī)構(gòu)根據(jù)其專業(yè)知識對相關(guān)問題作出專業(yè)判斷和評價，管理人只需承擔(dān)對中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督責(zé)任即可，而不必直接承擔(dān)對相關(guān)問題的判斷和評價責(zé)任。即使因中介機(jī)構(gòu)應(yīng)履職不當(dāng)造成損失，管理人也只在對中介機(jī)構(gòu)的聘用有過錯的前提下承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。
因此，債務(wù)人自行管理期間，管理人提出聘請會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)開展審計監(jiān)督，并征得人民法院同意，明確審計監(jiān)督責(zé)任，可以部分化解管理人的監(jiān)督風(fēng)險。
值得一提的是，若會計師事務(wù)所本身就是重整案件的管理人，是否可以聘請其他會計事務(wù)所擔(dān)任審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)？我們觀點是一方面“不拘一格降人才”，如果被聘請的會計師事務(wù)所更加富有審計監(jiān)督經(jīng)驗，能提高監(jiān)督質(zhì)量，外聘其他會計師事務(wù)所開展審計監(jiān)督并無不可；另一方面，擔(dān)任管理人的會計師事務(wù)所與其聘請的實施審計監(jiān)督責(zé)任的會計事務(wù)所，是不同的責(zé)任主體，各自承擔(dān)不同的責(zé)任范圍，擔(dān)任管理人的會計師事務(wù)所聘請其他會計師事務(wù)所實施審計監(jiān)督，可以增加責(zé)任背書主體，同樣能起到防范降低管理人風(fēng)險的作用。
4、有利于提高人民法院的審理效率和效果
人民法院在批準(zhǔn)自行管理、終止自行管理時，由審計機(jī)構(gòu)對債務(wù)人的自行管理方案、自行管理效果等出具的審計監(jiān)督意見，可以為法院作出相關(guān)決定提供重要參考，從而提高法院工作的效率和效果。
實踐中，在律師事務(wù)所擔(dān)任管理人的重整案件中，存在因管理人對會計專業(yè)的理解差異，弱化對自行管理期間的財務(wù)監(jiān)督的情形。在這種情形下，審計監(jiān)督意見報告，對人民法院評價債務(wù)人的自行管理行為，就顯得更為必要。
三、關(guān)于審計監(jiān)督的工作方案
1、審計目的
通過對債務(wù)人自行管理行為的審計，形成審計監(jiān)督報告，為債權(quán)人、管理人、人民法院提供決策參考。
2、審計類型
自行管理期間，管理人的角色類似于公司的股東和董事，債務(wù)人管理層的角色類似于公司的高管。管理人的主要職責(zé)，一是對債務(wù)人自行管理財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督，關(guān)于財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)的具體內(nèi)容，我們認(rèn)為是指《破產(chǎn)法》25條第1款的第3至5項“（三） 決定債務(wù)人的內(nèi)部管理事務(wù)；（四） 決定債務(wù)人的日常開支和其他必要開支； （五） 在第一次債權(quán)人會議召開之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營業(yè)”；二是有權(quán)自己決定或提請債權(quán)人會議決定對債務(wù)人財產(chǎn)的處分；三是發(fā)現(xiàn)債務(wù)人在自行管理中存在不當(dāng)行為，損害債權(quán)人利益的，有權(quán)提請法院終止債務(wù)人的自行管理。
審計類型通常包括年報審計、專項審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等類型，對債務(wù)人的自行管理行為開展審計監(jiān)督采用什么審計類型呢？在公司法領(lǐng)域，股東及董事對管理層進(jìn)行審計監(jiān)督通常采用的是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計在實踐中也已經(jīng)形成了一整套完整的理論和方法，因此我們認(rèn)為運用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的審計方法，對自行管理期間的債務(wù)人管理層開展“自管行為專項審計”，是較為合適的。
3、審計期間
審計期間可由管理人與審計機(jī)構(gòu)自由約定，通常為整個自行管理期間。另外，由于重整計劃執(zhí)行期間，管理人也要對債務(wù)人執(zhí)行重整計劃的行為進(jìn)行監(jiān)督，在該期間管理人同樣可以聘請中介機(jī)構(gòu)對債務(wù)人執(zhí)行重整計劃的行為進(jìn)行審計監(jiān)督，因此約定期間的審計期間也可以包括重整計劃的執(zhí)行期間。
4、審計范圍
審計范圍包括：
（1）債務(wù)人管理的全部財產(chǎn)狀況；
（2）自管期間營業(yè)收支經(jīng)營成果；
（3）自行管理制度執(zhí)行情況；
（4）管理人委托的其他監(jiān)督事項。
5、審計內(nèi)容及方法
圍繞審計范圍，對自行管理行為的財務(wù)合規(guī)性、財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性開展審計，具體包括：
（1）自管行為的財務(wù)合規(guī)性
財務(wù)合規(guī)性，是以規(guī)范即財務(wù)制度的存在為前提的。在重整期間債務(wù)人應(yīng)繼續(xù)以持續(xù)經(jīng)營為基本假設(shè)開展財務(wù)管理活動，遵循的重要財務(wù)制度應(yīng)當(dāng)包括：崗位職責(zé)及報酬制度、資金管理制度、財產(chǎn)管理制度、銷售管理制度、成本管理制度等。
審計監(jiān)督，主要是評價相關(guān)制度對于流程與關(guān)鍵控制節(jié)點的具體規(guī)定是否可行，采用的審計方法主要是穿行測試，即通過對某制度的模擬運行，評價其缺陷，分析重大問題及提出整改建議。
（2）資產(chǎn)負(fù)債狀況審計
基于監(jiān)督目的的資產(chǎn)負(fù)債狀況審計與財產(chǎn)狀況調(diào)查專項審計的重大區(qū)別是，前者更注重于對資產(chǎn)負(fù)債表中數(shù)據(jù)來源的真實性進(jìn)行審計，即追問數(shù)據(jù)的“知其所以然”；而后者更注重于調(diào)查資產(chǎn)現(xiàn)狀，即追問“知其然”。
資產(chǎn)負(fù)債狀況審計的內(nèi)容主要是核實重要數(shù)據(jù)的真實性，例如存貨資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易往來款、重大債權(quán)等數(shù)據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)影響真實性的重大情形時，再進(jìn)一步采用詳細(xì)審計方法開展實質(zhì)性測試。
實施資產(chǎn)負(fù)債狀況審計，采用的常用方法是分析性復(fù)核，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債比率、清償率、借款本息比率等，參展同行、同期指標(biāo)對比，分析數(shù)據(jù)的真實性。
（3）營業(yè)事務(wù)的收支審計
與前述資產(chǎn)負(fù)債狀況審計不同的是，對營業(yè)事務(wù)收支的審計不僅關(guān)注異常數(shù)據(jù)的真實性，更關(guān)注營業(yè)支出的合理性，例如，一筆上萬元的招待費或頻繁報銷累計金額達(dá)數(shù)萬的招待費，即便費用發(fā)生真實且履行了支付流程，在經(jīng)費預(yù)算范圍外的該類支出是否合理，應(yīng)當(dāng)重點審計和披露。
6、審計方式
審計方式可采用“分階段全過程審計”。
（1）債務(wù)人自行管理，本身存在“監(jiān)守自盜”的風(fēng)險，事前事中的審計監(jiān)督更為必要；
（2）本階段審計中發(fā)現(xiàn)問題，及時糾正，糾正后的效果怎樣，在下階段繼續(xù)審計監(jiān)督，環(huán)環(huán)相扣，更能提高監(jiān)督的效果；
（3）審計監(jiān)督主要還是事后監(jiān)督，事后什么時點開展審計，可以界定一個合理階段（月、季、一債會前、二債會前等），各階段時時更新監(jiān)督報告，利于報告使用人及時了解最新的監(jiān)督現(xiàn)狀，及時為其決策提供參考依據(jù)。
7、審計成果
審計成果可以“任期自管行為專項審計報告”的方式提交。報告內(nèi)容至少反映三大事項：
（1）截止審計基準(zhǔn)日財產(chǎn)狀況及重大事項說明。反映自行管理下的資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀，對貨幣資金、實物資產(chǎn)、應(yīng)收款項、長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、共益?zhèn)鶆?wù)、擔(dān)保物狀況等進(jìn)行分類反映，對重大異常情況進(jìn)行披露；
（2）審計期間營業(yè)事務(wù)收支情況及重大事項說明。反映該期間收入、成本、稅金、破產(chǎn)費用等的發(fā)生情況，對重大異常情況進(jìn)行披露；
（3）自行管理制度的執(zhí)行效果。反映自行管理期間對相關(guān)財經(jīng)制度的執(zhí)行情況，對審計中發(fā)現(xiàn)的重大制度缺陷、重大執(zhí)行缺陷、舞弊行為等，提出整改建議方案。
8、審計報酬
依據(jù)《破產(chǎn)法》第41條，管理人聘請審計機(jī)構(gòu)開展審計監(jiān)督，屬于管理人為執(zhí)行職務(wù)發(fā)生的聘請必要工作人員的的費用，應(yīng)當(dāng)納入破產(chǎn)費用隨時支付。報酬計費標(biāo)準(zhǔn)可以參考當(dāng)?shù)匚飪r局核定的會計師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計類型的收費指導(dǎo)意見確定。
值得一提的是，當(dāng)管理人本身就是會計師事務(wù)所，其外聘審計人員進(jìn)行專項審計監(jiān)督的報酬由誰支付？我們的觀點是不應(yīng)在管理人報酬外另行增加費用，觀點的依據(jù)之一是管理人對債務(wù)人的自行管理行為本就是“分內(nèi)之事”，依據(jù)之二是依據(jù)最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件確定管理人報酬的規(guī)定第十四條“律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所通過聘請本專業(yè)的其他社會中介機(jī)構(gòu)或者人員協(xié)助履行管理人職責(zé)的，所需費用從其報酬中支付”。
四、結(jié)語
破產(chǎn)重整期間，管理人對債務(wù)人自行管理行為的監(jiān)督十分必要且責(zé)任重大，聘任具有審計經(jīng)驗的會計師事務(wù)所開展類似于任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的監(jiān)督手段，并分階段全過程開展審計和提供問題整改方案，不失為一種提高審計監(jiān)督高質(zhì)量的探索方式。
鄧 濤
2020年5月23日
重慶天蠶網(wǎng)絡(luò)科技有限公司制作與維護(hù)
渝公網(wǎng)安備 50010302002789號