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2009年11月17日下午3點(diǎn)半，立信會計(jì)文化交流中心在立信文化交流會所（上清寺鑫隆達(dá)大廈A座10樓）舉辦了第三期交流會。
本次交流會的主題：投資的會計(jì)與稅法處理的差異分析；主講人：重慶興立信稅務(wù)師事務(wù)所注冊稅務(wù)師—曾寧。
現(xiàn)將本次交流主題的重點(diǎn)內(nèi)容摘錄如下：
一、 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
（一）企業(yè)合并會計(jì)與稅法上的差異
（1）會計(jì)上，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。
企業(yè)合并有三種類型：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并。
（2）稅法上的合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
（二）同一（非同一）控制下的企業(yè)合并會計(jì)與稅法上的差異
（1）同一與非同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并：
在會計(jì)處理上，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減，調(diào)整留存收益。
非同一控制下的企業(yè)合并：
購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。
相關(guān)費(fèi)用包括：為進(jìn)行合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的對價的賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。
（2）企業(yè)合并的計(jì)稅基礎(chǔ)
在稅務(wù)處理上，不區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并對計(jì)稅基礎(chǔ)分別規(guī)定。
但同一控制下的企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。
二、企業(yè)合并涉及的相關(guān)稅法規(guī)定
1、企業(yè)合并時有關(guān)增值稅的納稅處理
被合并企業(yè)的所有貨物轉(zhuǎn)移到吸收合并企業(yè)或新設(shè)企業(yè)時，應(yīng)執(zhí)行“國稅函[2002]420號”文中規(guī)定：“企業(yè)產(chǎn)權(quán)整體轉(zhuǎn)讓過程中涉及的貨物轉(zhuǎn)移不征收增值稅?！?被合并企業(yè)的貨物不作視同銷售處理。
2、企業(yè)合并時有關(guān)營業(yè)稅的納稅處理
“國稅函[2002]165號”中規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。
3、企業(yè)合并有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理（財(cái)稅[2009]59號）
《財(cái)政部 、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》
本通知所稱企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（應(yīng)稅合并）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅合并）。
企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（免稅合并重組）：
Ⅰ.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
Ⅱ.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。
Ⅲ.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。
Ⅳ.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
Ⅴ.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
三、非股權(quán)支付額不免稅
稅法規(guī)定，與非股權(quán)支付額對應(yīng)的增值部分要繳納所得稅。
例：甲企業(yè)整體資產(chǎn)賬面價值4000萬，評估價值1億元，增值6000萬。如果乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬，支付非股權(quán)1000萬。增值6000萬與1000萬對應(yīng)的部分為600（1000/10000*6000），需要繳納企業(yè)所得稅150（600*25%），而與9000萬股權(quán)支付相應(yīng)的增值5400（9000/10000*6000）不需要納稅。計(jì)稅基礎(chǔ)：4000-1000+600=3600
四、企業(yè)合并時的有關(guān)地方稅納稅處理
①契稅
在“財(cái)稅字[2003]184號”文中規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
②土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅字（1995）48號》規(guī)定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！边@里的兼并實(shí)質(zhì)上也就是企業(yè)合并。
③印花稅
根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局“財(cái)稅[2003]183號”的規(guī)定：以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。
五、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定
1、在會計(jì)處理上
①、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。
②、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
③、投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
• 2、在稅務(wù)處理上
• 長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
• 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購買價款作為計(jì)稅基礎(chǔ)；
• 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權(quán)投資，按該投資資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
• 六、非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資涉及的相關(guān)稅法規(guī)定
1、有關(guān)增值稅的納稅處理
《增值稅暫行條例》中規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶，視同銷售計(jì)算增值稅。
自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：
（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。
2、有關(guān)營業(yè)稅的納稅處理
（財(cái)稅[2002]191號）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。同時規(guī)定“對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。
3、有關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理
在稅務(wù)處理上，長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購買價款作為計(jì)稅基礎(chǔ)；
以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權(quán)投資，按該投資資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
4、有關(guān)地方稅納稅處理
①契稅
契稅不能免征。
《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第八條規(guī)定，以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。但是，契稅是由被投資人繳納。
②土地增值稅
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號）規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21）規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 》 （財(cái)稅字 〔 1995 〕 048 號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
③印花稅
2006年11月27日下發(fā)的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號）文件規(guī)定：對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。
此外，還對長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的會計(jì)處理、企業(yè)間拆借資金的涉稅問題、被投資方發(fā)生虧損，投資方投資損失處理的差異 、股權(quán)處置的會計(jì)處理與稅法的差異、持有收益和處置收益處理的差異、債權(quán)投資會計(jì)及涉稅處理等問題進(jìn)行了講解，并與參會人探討。相關(guān)課件已上傳至立信交流中心QQ群（71803839）。
通過此次交流會，會員們對長期股權(quán)投資與債權(quán)投資的的區(qū)別、長（債）投會計(jì)實(shí)務(wù)與涉及的稅收問題有了一定的了解。通過這種交流學(xué)習(xí)的方式，將最新的財(cái)稅知識與會員朋友進(jìn)行探討，我們相信對會員朋友在工作中遇到類似問題會有一定的幫助，這也是我們創(chuàng)辦立信會計(jì)文化交流中心的目的。
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